La déductibilités des frais supplémentaires de repas des professions non salariées

C’est à la suite d’un important arrêt de la Cour Administrative d’Appel de Paris rendu le 28 Juin 2000 , qu’une instruction fiscale du 7 Juin 2001 est venue tirer une conclusion définitive sur la position du Juge Administratif et de reconnaître ainsi la déductibilité des frais supplémentaires de repas.

Aux termes de l’article 93-1 du code général des impôts, le bénéfice des professions non commerciales est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession.

L’Administration Fiscale a toujours fait une lecture restrictive de cet article.

Ainsi, une instruction du 10 Mai 1988 avait posé le principe de la non déductibilité des frais de repas exposés régulièrement sur le lieu de travail.

Cette position sera confirmée par le ministre du Budget, notamment dans une réponse du 24 Avril 1997 à Monsieur le sénateur Germain AUTHIÉ , cela nonobstant certaines décisions juridictionnelles infirmant ce principe.

Enfin, en dernier lieu, cette règle traditionnelle de la non déductibilité des frais de repas sur le lieu de travail sera reprise à la Doctrine Administrative (confer DB 5 G 2311 n° 3, édition au 15 septembre 2000) .

En effet, l’Administration Fiscale considérait de tels frais comme des dépenses d’ordre personnel et donc par conséquent n’ayant pas à être pris en compte pour la détermination du bénéfice imposable.

Pour elle, de tels frais ne se rattachaient pas directement à l’exercice de la profession.

Cette position était très critiquable, cela pour deux raisons.

La première, venait du fait que la Doctrine Administrative reconnaissait par ailleurs le principe de la déduction par le professionnel des frais de restaurant exposés pour des repas d’affaires ou des repas pris dans le cadre de voyages professionnels, tels que congrès, séminaires (confer notamment pour les BNC DB 5 G 2356, n° 1 et 2).

La deuxième, résultait de l’article 83-3° du code général des impôts applicable pour les traitements et salaires, lequel prévoit la déductibilité des « frais inhérents à la fonction ou à l’emploi », dont les frais de repas. Or, lorsque que l’on rapproche cette formulation à celle de l’article 93-1 du même code applicable aux titulaires de bénéfices non commerciaux qui parle de « dépenses nécessitées par l’exercice de la profession », force est de constater qu’il n’existe sur le plan juridique aucune différence réelle et pertinente qui justifiait un traitement fiscal différent (déductibilité pour l’un, non déductibilité pour l’autre).

C’est donc la Jurisprudence qui va s’opposer au final, par une interprétation libérale, à cette analyse restrictive de l’Administration Fiscale et contraindre celle-ci à modifier sa position.

Cette nouvelle orientation imposée par une Jurisprudence libérale (II) a mis donc fin à une lecture administrative restrictive refusant le principe même de toute déductibilité de tels frais (I).

Ce courant jurisprudentiel libéral va se manifester à travers trois arrêts , dont le dernier est novateur en ce qu’il fixera des critères objectifs permettant d’établir de manière uniforme la déductibilité des frais supplémentaires de repas.

Le premier arrêt a été rendu par la Cour Administrative d’Appel de Paris le 2 Février 1995, dans une affaire BIGOT.

Dans cette décision, cette juridiction a considéré dans les circonstances de l’espèce que « les frais de repas exposés quotidiennement par le titulaire de bénéfices industriels et commerciaux qui ne démontre pas que ces dépenses résultent de l’exercice normal de sa profession » ne revêtent pas le caractère de dépenses nécessitées par l’exercice de la profession.

Il convient de relever que la déductibilité aurait pu être admise si le requérant avait établi la relation entre ses frais de repas quotidiens et les nécessités de l’exercice normal de son activité professionnelle, ce qui n’était pas le cas.

Le deuxième apport jurisprudentiel, proviendra d’un arrêt rendu par la Cour Administrative d’Appel de Nancy du 6 Juillet 1995, dans l’affaire ministre du budget c./. Floriot .

Dans cette décision, cette juridiction, a précisé très clairement que « les frais supplémentaires de repas qu’exposent les contribuables à l’occasion des déplacements entre le domicile et leur lieu de travail sont, en règle générale, nécessités par l’exercice de la profession et doivent donc, à ce titre, être admis en déduction …/…lorsque leur réalité est établie. »

Enfin le troisième arrêt a été rendu par l’assemblée plénière de la Cour Administrative d’Appel de Paris le 28 Juin 2000, affaire Michel LUXEY, sous les très intéressantes conclusions du commissaire du gouvernement Daniel MORTELECQ .

Cette décision, outre la qualité de la formation qui l’a rendue (assemblée plénière), a confirmé la Jurisprudence libérale précitée et a été novatrice par le critère objectif retenu pour calculer le seuil plancher et surtout le seuil plafond pour la déductibilité des frais supplémentaires de repas.

Ce sont ces règles que l’instruction fiscale du 7 Juin 2001 a intégré après avoir reconnu le principe de la déductibilité des frais supplémentaires de repas, les instructions fiscales ultérieures ne faisant qu’actualiser les seuils et limites de déduction posées ab initio en 2001.

L’apport novateur de l’arrêt précité, à l’origine de la modification de la Doctrine Administrative, a résidé surtout dans le fait que le Juge Administratif a fixé des critères objectifs pour déterminer la déductibilité des frais supplémentaires de repas, celle-ci étant soumise à des conditions précises (III).

La déductibilité des frais supplémentaires n’est possible que si trois conditions de fond sont réunies.

I – LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE TRADITIONNELLE : UNE OPPOSITION A TOUTE DEDUCTIBILITÉ DES FRAIS DE REPAS.

Comme le mentionne l’instruction fiscale du 15 juin 2001, les dépenses exposées doivent résulter de l’exercice normal de la profession et non de convenances personnelles.

Pour apprécier si les frais supplémentaires de repas peuvent être considérés comme étant des dépenses liées à l’exercice de la profession, il y a lieu de tenir compte de la distance entre les lieux où s’exerce l’activité professionnelle et le domicile du contribuable.

Pour apprécier le caractère normal ou non de la distance, l’Administration Fiscale précise de tenir compte notamment « de l’étendue et de la configuration de l’agglomération où se trouve le domicile du contribuable et les lieux d’exercice de l’activité ainsi que de la nature même de l’activité exercée (activité obligeant à des fréquentes interventions sur le terrain ou dans les entreprises par exemple) et de l’implantation de la clientèle, lesquels peuvent nécessiter des déplacements au-delà des limites de l’agglomération où se situe le domicile ».

Autrement dit, ce caractère devra s’appliquer in concreto, en fonction des données de l’espèce.

L’analyse de la Jurisprudence permet néanmoins d’établir des règles quant au caractère normal ou anormal de la distance.

Ainsi, dans la décision Floriot du 6 Juillet 1995, la Cour Administrative d’Appel de Nancy a considéré que la distance de 10 kilomètres séparant le lieu de travail du requérant de son domicile ne présente pas un caractère anormal.

De même, dans sa décision Luxey du 28 Juin 2000, la même juridiction a considéré que la distance de 50 kilomètres ne présente pas non plus de caractère anormal.

La distance doit être acceptable, selon le contexte et les circonstances de l’espèce : elle ne doit être ni trop faible ni trop importante.

En effet, si la distance séparant le domicile et le lieu de travail est trop faible, l’Administration Fiscale serait fondée à considérer que le contribuable aurait pu légitimement retourner déjeuner à son domicile.

De même, si la distance séparant le domicile et le lieu de travail est trop importante, l’Administration Fiscale considérerait que le choix dudit domicile relève uniquement de convenances personnelles.

Dans ces deux cas, les frais de repas supplémentaires ne sont donc pas déductibles et revêtent la nature d’une dépense personnelle.

Les contribuables concernés doivent donc être très vigilants sur ce point.

II – UN COURANT JURISPRUDENTIEL FAVORABLE A UNE DÉDUCTIBILITÉ.

Les frais supplémentaires de repas exposés par le professionnel doivent être réels et justifiés.

En conséquence, le contribuable doit être en mesure de produire toutes les pièces justificatives permettant d’attester de la nature ainsi que du montant de ces dépenses.

Il convient donc sur ce point d’être vigilant sur la nature des frais exposés (caractère lié à la profession).

Attention, à défaut pour le professionnel d’apporter les pièces justificatives prouvant la réalité des frais exposés, aucune déduction, même forfaitaire, ne peut être appliquée.

Sur ce dernier point, il convient de relever que l’instruction de 2001 a précisé que la solution admise en matière de traitements et salaires, laquelle permet au salarié qui ne peut justifier avec suffisamment de précision du montant de ses frais de repas, d’évaluer la dépense supplémentaire, par repas, à une fois et demie le montant du minimum horaire garanti, ne s’applique pas dans cette situation.

III – LA DEDUCTIBILITE EST SOUMISE A DES CONDITIONS TRES PRECISES.

1°)- La distance entre le lieu de travail et le domicile du professionnel doit avoir un caractère pertinent et non anormal.

Il convient de rappeler que seuls les frais supplémentaires de repas sont réputés nécessités par l’exercice de la profession.

En conséquence, la partie de la dépense correspondant aux frais que le professionnel aurait engagés s’il avait pris son repas à son domicile constitue une dépense d’ordre personnel ne devant à ce titre pas être prise en compte pour la détermination du bénéfice imposable.

L’instruction du 7 Juin 2001, suivant en cela la décision rendue le 28 Juin 2000 par la Cour Administrative d’Appel de Paris, avait déterminé le montant de la fraction non déductible (dépense d’ordre personnel) en lui affectant un coefficient de 1,5.

Ce coefficient s’inspirait de la méthode d’évaluation des avantages en nature retenue pour les salariés en matière de nourriture qui se réfère au montant du minimum garanti prévu à l’article L. 141-8 du code du travail.

En conséquence, le prix d’un repas pris à domicile devait être réputé égal à une fois et demie le minimum garanti, lequel s’élève à 3,11 Euros pour l’année 2005.

Cependant, depuis le 1er janvier 2003, le montant forfaitaire représentatif de la valeur du repas pris au domicile n’est plus fixé en fonction du minimum garanti mais uniquement en valeur absolue et revalorisé au 1er janvier de chaque année en fonction du taux prévisionnel d’évolution en moyenne annuelle des prix à la consommation de tous les ménages hors les prix du tabac .

L’instruction du 10 janvier 2005 a évalué le prix du repas pris à domicile à 4,10 Euros.

A titre d’exemple, un avocat qui lors d’un déplacement par exemple pour une réunion d’expertise qui se tient dans une commune distante de 60 kilomètres, expose à cette occasion des frais de restaurant individuels d’un montant de 13,72 €, ne peut déduire que la somme de 9,62 Euros, correspondant à l’opération suivante : 90,00 Francs (frais de repas exposés) – 4,10 Euros (seuil plancher du repas pris à domicile).

2°)- Les dépenses exposées devront être justifiées.

Le montant du repas exposé en dehors du domicile ne doit pas être anormalement élevé.

A défaut, la dépense présenterait un caractère exagéré et non déductible.

La Cour Administrative d’Appel de Paris avait, dans sa décision du 28 Juin 2000, sur la proposition de son commissaire du gouvernement, fixé la limite maximale du montant déductible des frais supplémentaires de repas à 5 fois le minimum garanti.

L’instruction du 7 Juin 2001 retenait donc ce critère objectif marquant le seuil maximum de déductibilité.

En conséquence, il convenait de considérer comme normaux les frais supplémentaires de repas lorsque la dépense payée n’excède pas un montant équivalent à cinq fois le minimum garanti.

Cependant, la référence au minimum garanti ayant été supprimé depuis le 1er janvier 2003, l’Administration Fiscale lui a substitué à titre de règle pratique la limite d’exonération des indemnités pour frais de repas retenue lorsqu’un salarié est en déplacement professionnel et empêché de regagner sa résidence ou le lieu habituel de son travail.

L’instruction fiscale du 10 janvier 2005 a fixé pour 2005 ce seuil maximum à 15,50 Euros.

En cas de dépassement de ce seuil (15,50 Euros), le contribuable doit être en mesure pour pouvoir déduire la totalité de ses frais supplémentaires de repas, de justifier de circonstances exceptionnelles, notamment, indique l’instruction fiscale précitée, au regard des nécessités de son activité et des possibilités de restauration offertes à proximité de son lieu d’activité, justifiant l’engagement d’une dépense plus élevée.

A défaut de justifier de telles circonstances exceptionnelles, la différence constatée entre la dépense payée et une somme arrêtée en valeur absolue (15,50 Euros en 2005) constitue, au même titre que la valeur du repas pris à domicile (4,10 Euros en 2005), une dépense d’ordre personnel qui ne peut être admise en déduction pour la détermination du bénéfice imposable.

Ainsi, un architecte qui, fin Juillet 2005, visite un chantier sur une commune distante de 50 kilomètres de son domicile et de son lieu de travail, et expose à cette occasion des frais de restaurant individuels d’un montant de 16 Euros, ne pourra déduire que la somme de 11,40 Euros, correspondant à l’opération suivante : 15,50 Euros (seuil maximal de déductibilité des frais supplémentaires de repas arrêté en valeur absolue par l’Administration fiscale pour 2005) – 4,10 Euros (seuil plancher du repas pris à domicile fixé en valeur absolue par l’Administration fiscale pour 2005).

A moins de démontrer des circonstances particulières, le professionnel devra trouver dans son périmètre d’intervention le restaurant pouvant lui offrir le déjeuner le moins coûteux.

En conséquence, depuis le 1er janvier 2003 et suite à la suppression de la référence au minimum garanti, seule la somme comprise en le plancher arrêté en valeur absolue (4,10 Euros en 2005) et le plafond arrêté en valeur absolue (15,50 Euros en 2005) est déductible, c’est-à-dire en pratique une somme équivalente à 11,40 Euros, valeur au 1er janvier 2005.

3°)- Les dépenses exposées ne doivent pas dépasser un montant maximum.

a)- Le seuil plancher est fixé forfaitairement depuis 2003.

b)- Le seuil maximum déductible est également fixé forfaitairement depuis 2003.

Patrick LINGIBÉ Avocat au Barreau de la Guyane Membre Associé du Centre de Recherches sur les Pouvoirs Locaux de la Caraïbe - CRPLC/UMR CNRS 8053 Chargé d’enseignement à l’Institut d’Etudes Supérieures de la Guyane